Mois : mars 2017

SCI, déficits fonciers et location de complaisance : attention à l’abus de droit fiscal !

Le Comité d’abus de droit fiscal vient de publier un énième avis sur l’application de l’article 15 II du CGI et son détournement (CADF/AC n°10/2016). Cela concerne principalement les SCI qui, en vue de créer des déficits fonciers, louent un bien à leurs associés. Ces locations, considérées par l’administration fiscale comme fictives, sont à l’origine d’abus de droit.

UN MONTAGE DESTINE A CONTOURNER L’ARTICLE 15 II DU CGI

L’article 15 II du CGI

En application du régime de droit commun des revenus fonciers, la déduction des charges afférentes à un immeuble est subordonnée à sa mise en location, ou du moins à la preuve d’une intention de location lorsque le bien fait l’objet de travaux.

Selon l’article 15 II du CGI, les revenus des locaux d’habitation dont le propriétaire se réserve la jouissance sont exonérés d’impôt. 

De ce fait, aucune charge foncière ne peut être déduite pour des logements considérés comme occupés par leur propriétaire.

En pratique

Lorsqu’un particulier acquiert un immeuble qu’il souhaite restaurer mais qu’il n’a aucune intention de louer, il ne peut déduire ni les intérêts d’emprunt, ni les dépenses de travaux qu’il va supporter.

Les montages jugés comme abusifs consistaient ici à acquérir un immeuble sous couvert d’une SCI, puis de conclure un bail purement formel (avec un associé ou un membre de la famille) pour faire échec aux dispositions de l’article 15 II du CGI.

Si l’administration fiscale considère que la conclusion de ce contrat n’a qu’une finalité fiscale, et qu’en réalité la SCI se réserve la jouissance du bien, il y aura abus de droit.

L’AVIS DU COMITE D’ABUS DE DROIT FISCAL

Qualification et sanctions

L’article L64 du LPF qualifie d’abus de droit les actes ayant un caractère fictif.

Un bail est considéré comme fictif quand il a en réalité été conclu par et au profit de la même personne, malgré l’interposition d’une SCI.

Attention : la fictivité de la location n’est pas établie par le seul fait qu’il existe des liens entre le locataire et le bailleur ou que le loyer est anormalement bas.

Lorsqu’un tel abus est qualifié, et que l’administration fiscale apporte la preuve que le contribuable est le principal bénéficiaire, elle appliquera une majoration de 80% aux suppléments d’impôts mis à sa charge.

Indices pris en compte

Les indices suivants ont été pris en compte par le Comité pour qualifier un abus de droit :

• un locataire qui ne supporte pas la charge effective des loyers (il se fait rembourser par le propriétaire) ;
• un bail conclu et prenant effet avant même que l’acquisition de l’immeuble soit formalisée ;
• Un local qui se révèle inhabitable, même après la réalisation de travaux ;
• Un locataire qui n’occupe pas réellement l’immeuble loué et un bailleur qui n’a jamais cessé d’en avoir la pleine disposition ;
• Une résiliation du bail juste après l’achèvement des travaux.

Eviter l’abus de droit en pratique :

La location d’un immeuble via une SCI à un membre de sa famille ou à un associé peut être le point de départ d’une interrogation de l’administration fiscale.

Au regard des indices qu’elle utilise, il faudra donc respecter certaines conditions pour l’éviter.

L’appréciation d’un abus de droit doit faire l’objet d’une étude au cas par cas.

Remarque :

L’administration fiscale autorise en matière de BNC, de BIC et désormais en matière de BA « la location à soi-même ». Il s’agit du contribuable qui, afin d’éviter d’inscrire son immeuble à l’actif de son entreprise, le conserve dans son patrimoine privé, pour notamment le protéger des créanciers professionnels. 
Il perçoit ainsi des loyers, imposés en revenus fonciers et peut donc déduire les loyers normaux pour la détermination de son résultat d’exploitation.

Mentions obligatoires sur les factures: la CJUE renforce l’exercice du droit à déduction de la TVA

Dans deux arrêts du 15 septembre dernier, la CJUE tranche deux questions relativement importantes en pratique et génératrices de contentieux :

• L’exercice du droit à déduction de la TVA ne peut être refusé en raison de l’omission ou de l’inexactitude des mentions obligatoires figurant sur les factures si les conditions de fond sont satisfaites ;
• En présence de factures rectificatives, l’administration n’a pas à appliquer des intérêts de retard.

AVANT

La Loi et la doctrine 

Le redevable qui souhaite exercer son droit à déduction de la TVA doit être en mesure d’en justifier. 

Pour ce faire, ses factures doivent comprendre un certain nombre de mentions obligatoires prévues par la loi (article 289 II du CGI) : la date, l’identification des parties (n° SIRET, n° d’identification de TVA intraco-mmunautaire), le montant de la TVA, le montant TTC. 

Leur omission conduit souvent les vérificateurs à refuser l’exercice du droit à déduction alors que la doctrine administrative prévoit que la seule omission ou inexactitude de l’une de ces mentions n’entraîne pas nécessairement le refus du droit à déduction si l’opération est justifiée dans sa réalité. 

La jurisprudence

Sur les mentions obligatoires :
Pour le CE : l’absence du nom, de l’adresse du client sur la facture, n’entraîne pas la perte du droit à déduction si le paiement effectif de la TVA est démontré. En revanche, l’absence du montant de TVA, peut remettre en cause le droit à déduction de la TVA.

Pour la CJUE : position stricte pour l’exercice du droit à déduction en cas d’absence des mentions obligatoires sur les factures. Elle admettait tout de même le principe des factures rectificatives, rappelant que la Directive TVA ne l’interdisait pas.

Sur l’effet rétroactif des factures rectificatives 
Pour le CE : Jurisprudence hésitante.

Pour la CJUE : Jurisprudence absente. 

APRES

L’affaire Barlis

Dans cette affaire soumise par une société portugaise, les factures n’indiquaient pas de manière suffisante la nature et l’étendue des services rendus. 

La CJUE admet pour la première fois que le droit à déduction ne peut être refusé au seul motif qu’une des mentions obligatoires posées par la directive TVA ferait défaut, si les conditions de fond de l’exercice de ce droit sont satisfaites.

L’AF ne peut se limiter à l’examen des factures elles-mêmes, elle doit tenir compte de toutes les informations fournies par le contribuable pour déterminer si la TVA a été déduite à tort.

L’affaire Senatex

Dans cette affaire, le contribuable allemand avait rectifié ses factures complétant la mention omise (n° d’identification TVA). 

L’AF n’avait pas admis l’effet rétroactif des factures rectifiées par le contribuable et avait donc appliqué des intérêts de retard entre la date d’émission de la facture initiale erronée et la date de sa rectification.  

La CJUE précise que la rectification de factures erronées produit un effet rétroactif, (année de la facture initiale = année de déduction), ne faisant donc pas courir les intérêts de retard. 

La portée en droit interne

Le régime fiscal français de la TVA découle directement de la directive TVA européenne. De ce fait, les décisions de la CJUE sur le sujet ont une portée directe en droit interne.

• L’AF a remis en cause votre droit à déduction de la TVA sous prétexte que vos factures ne contenaient pas toutes les mentions obligatoires prévues par la loi :

Si vous êtes en mesure de justifier de la réalité de l’opération (livraisons et/ou prestations de services) et du paiement effectif de la TVA, vous pouvez contester cette remise en cause ! 

• Des mentions obligatoires ont été omises sur vos factures, vous les avez rectifiées mais l’AF vous a appliqué des intérêts de retard :

N’hésitez pas à initier une réclamation contentieuse (délai de 2 ans à compter de la date de déduction de la TVA) pour obtenir le remboursement des intérêts de retard.

Sur le délai de rectification

La CJUE n’a pas examiné le point dans l’affaire Senatex mais s’était déjà prononcée par le passé : la rectification doit être antérieure à la décision de l’AF refusant le droit à déduction. 

Rappel

toute omission d’une mention obligatoire sur les factures est passible d’une amende égale à 15 € par omission ou inexactitude (article 1737 II du CGI).

Fiscalité : Les modifications concernant les réductions IR/ISF dite « Madelin » et « TEPA ».

La loi de finances rectificative du 29 décembre 2016 a prévu un nouvel aménagement de l’obligation de conservation des titres. 
Par ailleurs, elle harmonise les exceptions applicables à cette obligation de conservation.

RAPPEL DES DISPOSITIFS « TEPA » ET « MADELIN »

Le dispositif en chiffres

Les deux régimes permettent une réduction :  

• D’impôt sur le revenu à hauteur de 18% des versements effectués. L’investissement est plafonné à 50.000€ pour un célibataire et 100.000€ pour un couple ;
• D’impôt de solidarité sur la fortune à hauteur de 50 % des versements effectués. L’investissement est plafonné à 90.000€.

L’investissement doit se faire au bénéfice d’une société éligible, exclusivement en numéraire, lors de la constitution de la société ou lors d’une augmentation de capital.

Les sociétés éligibles

Pour être éligible au dispositif, la société doit : 

• Exercer exclusivement une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole, ou libérale (à l’exclusion des activités immobilières) ;
• Répondre à la définition européenne des PME ;
• Ne pas être cotée sur un marché réglementé, français ou étranger.

Certaines entreprises, qualifiées de « solidaires d’utilité sociale » peuvent avoir une activité plus large :

• Une activité financière ;
• Une activité de promotion immobilière ;
• Une activité immobilière de manière générale.

L’ASSOUPLISSEMENT DES CONDITIONS DE CONSERVATION DES TITRES

Le régime actuel 

Le bénéfice de la réduction d’imposition est notamment subordonné au respect d’une condition de conservation des titres par le souscripteur, jusqu’au 31 décembre de la 5ème année suivant la souscription.

Le non respect de cette condition entraîne en principe la remise en cause de l’avantage fiscal.

Cependant, l’article 37 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 2016 permet que l’avantage fiscal ne soit pas remis en cause si certaines conditions, ci-après exposées, sont remplies.

Le nouveau régime

Désormais, en cas de non respect des conditions de conservation des titres, quelle que soit le motif de cette cession, l’avantage fiscal n’est pas remis en cause si les conditions cumulatives suivantes sont respectées : 

• La cession intervient plus de 3 ans après la souscription ;
• Dans le délai de 12 mois à compter de la cession, le cédant doit réinvestir la totalité du prix de vente dans une entreprise éligible ;
• Les titres remis en contrepartie du réinvestissement doivent être conservés jusqu’au 31 décembre de la 5ème année (le point de départ est le 1er investissement).

Précisions

Date d’application

Les modifications précédemment énoncées s’appliquent à toutes les cessions intervenues à compter du 31 décembre 2016, peu importe la date de l’investissement initial.

Le réinvestissement des sommes

Selon l’article 37 de la loi de finance rectificative du 29  décembre 2016, le réinvestissement doit porter sur la totalité du prix de la cession, diminué des impôts et taxes générés par cette dernière.

La notion d’entreprise solidaire d’utilité sociale

Les entreprises solidaires d’utilité sociale doivent avoir pour objectif :

• d’apporter, a travers leur activité, un soutien à des personnes en situation de fragilité ;
• de contribuer à la lutte contre les exclusions ;
• de concourir au développement durable.

Dans une décision du 10 février 2017 mentionnée aux les Tables du Recueil Lebon, les 7^ème et 2^ème chambres réunies du Conseil d’Etat rappellent que le candidat irrégulièrement évincé d’une procédure de passation d’un contrat public doit précisément démontrer le lien existant entre l’irrégularité commise par le pouvoir adjudicateur et les préjudices dont il demande l’indemnisation. S’il ne constitue évidemment pas une révolution jurisprudentielle, cet arrêt fournit une occasion de revenir sur les règles applicables en la matière.

LA NECESSITÉ D’UN LIEN DIRECT ENTRE L’IRRÉGULARITÉ DE LA PROCÉDURE ET L’ÉVICTION DU CANDIDAT

La réaffirmation d’une solution préétablie

Dans sa décision du 10 février 2017, le Conseil d’Etat précise que «  lorsqu’un candidat à l’attribution d’un contrat public demande la réparation du préjudice qu’il estime avoir subi du fait de l’irrégularité ayant, selon lui, affecté la procédure ayant conduit à son éviction, il appartient au juge, si cette irrégularité est établie, de vérifier qu’il existe un lien direct de causalité entre la faute en résultant et les préjudices dont le candidat demande l’indemnisation ».

Ces motifs réaffirment les principes issus d’une décision rendue quatre ans plus tôt (CE, 10 juillet 2013, n° 362777).

Par cette dernière, le Conseil d’Etat transposait au droit de la responsabilité en matière d’éviction des procédures de passation des contrats publics les principes du droit de la responsabilité administrative générale qui exigent la démonstration d’une faute, d’un préjudice direct ainsi que de l’existence d’un lien de causalité entre celui-ci et celle-là.

La démonstration d’un lien direct

En d’autres termes, pour être indemnisé d’un préjudice qu’il prétend avoir subi, le candidat devra démontrer que c’est précisément l’irrégularité commise par le pouvoir adjudicateur au cours de la procédure de passation du contrat qui a conduit au rejet de son offre.

Par suite, le simple fait que « des irrégularités aient été commises lors de la procédure d’attribution d’un contrat ne saurait suffire à entraîner l’indemnisation du candidat évincé » (déc. préc. n° 362777).

Dans l’affaire du 10 février 2017, le fait que le pouvoir adjudicateur n’ait pas encadré les modalités de présentation des variantes ne saurait constituer une irrégularité ayant conduit au rejet de l’offre du candidat dès lors qu’aucun des candidats n’avait proposé de variantes. En conséquence, cette irrégularité n’a eu la moindre incidence, ni sur la sélection des candidatures, ni sur l’attribution du contrat mis en concurrence.

UNE INDEMNISATION CONDITIONNÉE À L’EXISTENCE D’UNE CHANCE D’EMPORTER LE MARCHÉ CONCERNÉ

Trois hypothèses à distinguer

Ces trois hypothèses ne sont à envisager que si, au préalable, un lien de causalité a été identifié. Elles ont été synthétisées en 2003 (CE, 18 juin 2003, n° 249630) :

• si l’entreprise était dépourvue de toute chance de remporter le marché, elle n’a droit à aucune indemnisation. Tel est le cas par exemple de l’entreprise qui ne présente pas les garanties financières exigées ;
   
• si l’entreprise n’était pas dépourvue de toute chance, elle a droit à l’indemni-sation des frais exposés pour présenter son offre. Il s’agit en réalité de l’entreprise qui n’aura pas réussi à démontrer qu’elle avait de sérieuses chances d’emporter le marché ;
   
• si elle avait des chances sérieuses de l’emporter, c’est-à-dire lorsque son offre était plus avantageuse que celle retenue, elle a droit à l’indemnisation du manque à gagner.

L’évaluation du préjudice

En premier lieu, pour ce qui est des frais exposés, l’entreprise devra démontrer et justifier les avoir réellement exposés. Ils incluent notamment  le « temps passé par ses salariés pour répondre à l’appel d’offres » (CE, 7 juin 2010, n° 308883).

En second lieu, s’agissant du manque à gagner, il s’agit d’évaluer le bénéfice net projeté, c’est-à-dire « la différence entre les produits et les charges d’exploitation engagées » (CAA Nancy, 10 juin 2013, n° 11NC01257).

Dans ce cadre, le juge administratif procédera à une analyse très exigeante des justificatifs produits par le candidat, et tout particulièrement de la détermination du montant de l’offre afin de retenir un taux de marge réaliste. Il pourra, de plus, prendre en compte le degré de concurrence sur le marché considéré, élément susceptible de réduire les bénéfices « normalement » attendus (CAA Bordeaux, 31 juillet 2003, n° 99BX02241).

En bref :

Pour que la responsabilité d’une autorité adjudicatrice soit engagée au titre des préjudices subis par un candidat irrégulièrement évincé de la procédure de passation d’un contrat de la commande publique, celui-ci devra démontrer :

• 1°) une irrégularité dans la procédure de passation ayant conduit au rejet de son offre ;
   
• 2°) qu’il avait de sérieuses chances d’emporter le marché s’il n’avait été irrégulièrement évincé :
  
            – si tel n’est pas le cas (sans pour autant qu’il soit dépourvu de toute chance), il aura droit au remboursement des frais de présentation de son offre ;
  
           – si tel est le cas, il pourra être indemnisé de son manque à gagner à condition de justifier précisément du bénéfice net projeté auquel il aurait pu, normalement, prétendre.

Qualification des opérations de marchands de biens : L’intention spéculative ne se présume plus !

Pour requalifier une opération d’achat-revente ou de construction-revente en activité de marchand de biens (MDB), deux présomptions d’intention spéculative étaient jusque-là posées par la doctrine administrative, l’une liée au caractère habituel des opérations de cession et l’autre liée à la réalisation desdites opérations dans les 15 ans d’une construction. L’administration fiscale a récemment supprimé ces deux présomptions, s’alignant enfin sur la jurisprudence du Conseil d’Etat.

L’IMPOSITION DANS LA CATEGORIE DES BIC DES OPERATIONS D’ACHAT-REVENTE 

La loi

Selon l’article 35-I-1° du CGI, les personnes physiques ou morales qui réalisent des opérations d’achat-revente sont imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) lorsque les conditions suivantes sont cumulativement remplies : 

• Les opérations consistent en achats (ou souscriptions) suivis de ventes ;

• Elles portent sur des biens limitativement énumérés par la loi : immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières ;

• Elles sont réalisées de manière habituelle ;

• Les achats ou les souscriptions ont été effectués avec l’intention de revendre (i.e. avec une intention spéculative).

Précisions jurisprudentielles

Sur le caractère habituel :

• Il résulte du nombre et de la fréquence des opérations ;
• Pour les sociétés, seule l’activité réelle doit être prise en compte, peu importe que l’activité de MDB soit prévue ou non dans les statuts; 
• En présence d’une opération unique d’achat-revente, la condition d’habitude n’est pas caractérisée SAUF pour les sociétés dont un ou plusieurs associés se livrent habituellement à ces opérations ;
• L’achat d’un seul immeuble en bloc, suivi de sa division et de sa revente par lots suffit à caractériser l’habitude.

Sur l’intention spéculative :

• Elle s’apprécie à la date de l’acquisition et non à la date de la cession ;
• Elle peut se déduire du bref délai entre l’achat et la revente ;
• Elle peut être écartée en cas de revente pour  difficultés financières.

L’INTENTION SPECULATIVE 

Avant

Selon le BOFIP, l’intention spéculative était présumée :

• lorsque le caractère habituel des opérations était établi ;
• lorsque la cession du bien intervenait moins de 15 ans après sa construction.

• Dans ces deux situations, c’était donc au vendeur d’apporter la preuve du caractère non spéculatif de l’opération afin d’échapper à une imposition dans la catégorie des BIC.

Après 

L’administration fiscale supprime ces deux présomptions par mise à jour du BOFIP en date du 4 janvier 2017 (BOI-BIC-CHAMP-20-10-10-20170104).

Même si le caractère habituel est établi par l’administration fiscale ou bien si la cession intervient dans un délai de 15 ans, l’administration fiscale est désormais tenue de démontrer l’intention spéculative du vendeur lors de l’acquisition.

Rappel de la dualité du régime fiscal

Les cessions d’immeubles ou parts de sociétés peuvent être soumises :

• au régime des plus-values immobilières des particuliers ;
• ou dans la catégorie des BIC en tant que profits réalisés par des marchands de biens.

Origine de la modification du BOFIP

Dans un arrêt du 2 juin 2006, le Conseil d’Etat avait jugé que l’existence de l’intention spéculative devait être recherchée à la date d’acquisition des biens et non à la date de leur cession ultérieure mais aussi qu’elle ne se présumait pas.

La mise à jour du BOFIP permet donc à la doctrine d’être en conformité avec la jurisprudence.

En pratique

L’appréciation de la condition d’habitude et de l’existence de l’intention spéculative se fait au cas par cas.
Au moindre doute sur le régime fiscal applicable, n’hésitez pas à nous solliciter.